数据资产入表的难点与建议
导读：经过8个月的意见征求，财政部于8月21日正式对外发布《企业数据资源相关会计处理暂行规定》，并自2024年1月1日开始施行。
企业应当按照企业会计准则相关规定，根据数据资源的持有目的、形成方式、业务模式，以及与数据资源有关的经济利益的预期消耗方式等，对数据资源相关交易和事项进行会计确认、计量和报告。
这就意味着，数据资产正式纳入财务核算范围，且资产的属性与价值通过企业财务会计入账的方式进行了核算与体现，对于确立数据要素作为企业资产尤其是无形资产的重要构成，具有决定性意义。
但是，数据资产由于其自身的特殊属性，在财务入表的过程中仍然会有一些难点值得我们注意。
首先我们从财务会计的角度去解读：资产的三大特征分别是：
- 资产应为企业拥有或者控制的资源；
- 资产预期会给企业带来经济利益；
- 资产是一项由过去的交易或者事项形成的资源。
同理数据资产也必须要符合以上三个特征，所以数据确权是证明该资产属于企业拥有或者控制资源的重要动作，其次数据资产能给企业带来经济效益必须可以计量准确测算。
一、数据资产的会计确认存在的问题
1. 数据资产的权责确认不定
如何证明该数据资产属于企业拥有或者控制的资源，就必须要进行数据确权。或许我们在内部使用的数据，能确定所谓的数据owner（使用部门、生产部门等等）。但是许多外部数据涉及到数据伦理方面，则不太好定义为属于企业控制的资源，例如存储在系统内部的业主会员信息，需要定时披露的企业经营信息等等。该部分的数据归属真的是属于企业吗？还是个人隐私，亦或者是属于政府约定的公共数据，需要无偿提供等等。
2. 数据资产的再确认界定不明
如果我们将数据资产作为无形资产的特殊类别的，无形资产的后续确认中存在的资本化、费用化问题，数据资产也一样会面临。资本化支出与费用化支出是有区别的，在企业的生产经营活动中，追踪资产的消耗，并把这种消耗进一步细化为资本化和费用化支出。划分的标准即考虑消耗的去处，如果以这部分消耗为代价换取了新的资产，就是资本化支出，如果这部分消耗被用于企业的经营，那么这种经济利益流出，就叫作费用化支出。但是数据资产中的数据具有特殊属性，我们很难去定义、量化哪些数据产生了价值，产生了多少的价值。所以就更难去定义资本化还是费用化的支出了。
3. 数据资产的确认条件不统一
众所周知，在现有的资产负债表中，对于固定资产和无形资产的确认条件都有明确的定义（例如，在没有投入使用的固定资产时，一般作为在建工程科目）有了这些确认原则，才得以更好地区分哪些是无形资产，从而进行接下来的工作。而现在的研究并没有明确数据资产的相关确认原则，相关的理论也尚未完善。数据质量决定了是否纳入资产，同样，数据的使用过程中发生变更、衍生、销毁封存等动作，也都影响数据资产的确认。那么，数据采集、存储、加工、清理等各个阶段都需要测算相应的入账价值，以及明确各个阶段的确认原则。
二、数据资产的会计计量存在的问题
1. 数据资产的初始计量
完全选用传统的计量单位已不能满足需求从统计数据来看，在各种可用于会计计量的标准中，往往存在多个计量单位，而且大多数标准都有自己的计量单位。因此，不同的计量对象要求不同，具体的计量对象因为计量的目的不同，可能存在不同计量单位的选择问题。
实际上，会计计量单位的选择也是以企业的实际经营管理为主要依据，当社会经济大环境发生重大变化时，对于特定的经济业务，就应该及时选择更具有价值的会计计量单位，这样才利于提供更有助于做出管理决策的相关会计信息。所以，对于数据资产来说，考虑到它的特殊性，按照常规选用货币计量并不利于对其进行准确的会计处理。
数据资产计量属性的选用不明确。数据资产计量属性一般在会计科目中进行登记，同时在企业的财务报表中进行报告，进而确定它的实际数量金额。数据资产的计量不太适合依靠重置成本和现值属性，除此之外，历史成本是指在完成某项生产活动或者制造某种财富时，实际需要支付的成本、现金，是取得时的实际成本；可变现净值是预期售价扣除加工成本等后得到的净值。面对这些计量属性，数据资产到底适用于哪些，需要加以选择。
数据资产初始确认金额的确定标准不明确。由于资产的初始确认金额是将其入账的依据，所以确认工作是进行后续会计处理的重要基础。考虑到数据资产自身的特殊性，并参考无形资产的初始确认方法， 需要从外购与自制这两个方面入手，较为准确地确定数据资产的初始确认金额，为再确认和计量工作奠定良好的基础。但是在数据资产的特殊性质下，其初始确认金额的确定也要考虑其特殊性，如何更加准确地衡量不同来源的数据资产的初始确认金额，值得继续研究。
2. 数据资产的后续计量
难以确定使用寿命。作为特殊的无形资产，数据资产的使用寿命像无形资产一样，不能确定具体的数额。企业双方合法获得的无形资产，其使用寿命不能超过企业规定的实际期限；对于法律没有对无形资产的使用寿命进行详细规定的，需要企业依据恰当的因素，综合考虑判断的依据，无法采用上述方法的，可以认为使用寿命不确定。因此，数据资产要确定其使用寿命，就需要在符合数据资产自身特点的情况下参考无形资产的相关处理方法。
摊销方法不明确。在选择摊销方法时，企业要结合自身经济需要，从最大预期效益出发确定具体的消耗方式，并在不同会计期间统一适用。无形资产的摊销方法主要有直线法和加速折旧法。直线法，是将无形资产的摊销额在各会计期间进行平均分配，而加速折旧法是一种在无形资产使用初期进行多计，使用后期少计的摊销方法。数据资产需要从这些摊销方法中，选择出最合适的，来完善相应的后续计量。
数据资产的经济价值易波动。数据资产的经济价值容易受到诸多要素的影响，较之其他诸多无形资产，数据资产受应用场景和大环境影响易波动。为了更好地衡量无形资产价值的变化，我国会计准则和相关制度要求企业制定相应的监督管理条例，定期实现对其财务报表的账面价值进行复核，当账面的价值高于可收回金额，则应当按照差额计提无形资产减值准备；数据资产实际也要参考其原则，例如购买的中指克而瑞的土地数据，那么过了一两年以后，这部分数据实际应该发生减值，但是具体减值多少，则需要制定规范原则。
三、数据资产的会计确认的发展建议
1. 明确数据资产的再确认
从外部获取的数据资产。特别需要强调的是，对于从外部获取的数据资产而言，若是在交易过程中出现了所有权或者部分所有权转移，可以进行资产确认，计入“无形资产”科目下“数据资产”栏目。若是不涉及所有权转移，但在获得数据使用权的同时，拥有一定的代理、分销、转售等可以通过交易该数据资产获得收益的权利，企业可将其计入资产栏目。若是仅获得数据使用权，如拥有使用许可证等，且企业无法通过外部交易等方式获取未来收益，则不涉及“数据资产”的转移，不能引起该科目的有关变动，企业只能将其计入成本或费用栏目。
从内部产生的数据资产针对内部产生的数据资产，企业内部产生的自有数据资产依据形成方式，可以分为主动研发的数据资产和随生产经营等产生的伴生数据资产。通常，按照关于无形资产的相关规定，在生产研究阶段的支出，要计入当期损益；在开发阶段的相关支出，其中符合资本化条件的，应予以资本化，无法按对象区分研究、开发支出的，全部计入当期损益。但在实际的操作过程中，受研发活动中众多不可预见因素的影响，要具体清晰地划分这两个阶段绝非易事，这就需要进行特别考虑。
2. 明确数据资产的确认条件
数据资产的界定要满足明确的原则，本文认为，只有满足可变现性、可控性和可量化、可辨认这四个条件才能进入会计财务报表的统计工作，数据资源才能被视为数据资产。数据资产的相关确认条件有：
一是可变现性，数据资产必须能够为企业带来经济利益的流入；
二是可控制性，数据资产必须是企业能够在合乎法律和会计准则规定的前提下拥有或控制的数据资源；
三是可量化性，即数据资产需要能够从企业实际生产与运营中分离或划分出来，并可用货币进行可靠计量；
四是可辨认，即数据资产能够分离或者源自合同性权利等。
四、数据资产的会计计量的发展建议
1. 数据资产的初始计量
计量单位采用货币与非货币相结合。数据资产并不能完全用货币进行计量，例如，通过利用自身的数据资产，为企业的发展方向、项目决策等做出有价值的分析，就无法完全通过货币计量来体现。 因此，个人认为，数据资产的计量可以采取货币与非货币相结合的形式，采用合适的形式，从而实现对数据资产的综合价值进行统计。
计量属性主要选用公允价值。数据资产的价值处在不断的波动中，受市场的影响，数据资产的实际价值处在不断变化中，因此历史成本法往往不能及时衡量其实际价值；同样的，考虑到数据资产的处理和获得过程是一个持续性的长期过程，因此可变现净值法也不适用。本文认为，数据资产更加适合运用公允价值进行计量，因为相比于其他的计量属性来说，公允价值更能反映市场价值的变化。
依据数据获取方式的不同确定初始确认金额。从外部获得的数据资产，通常在公开市场上有一定的活跃度，此时可以采用其公允价值作为初始确认金额；如果不存在活跃市场，则将获得该数据资产所给付的对价作为初始确认金额。内部产生的数据资产，不可避免地会造成一定的人力、财力、物力以及其他重要的资源损耗，因此在对数据资产的初始阶段进行成本确认时，应考虑到各项成本，并对各项成本进行加权平均计算。
2. 数据资产的后续计量
参照无形资产使用寿命，确定大致年限考虑到数据资产的特殊性，其使用寿命的确定关系到能不能对其进行充分利用。由于数据的时效性对数据本身的价值影响很大，因此其使用寿命的界定不宜过长。考虑到数据资产的自身特点，应该对其具体使用寿命进行综合分析，从而对未来做出较为科学的预测，实现数据资产的最大经济价值。
本文参照无形资产会计准则提出了以下几条原则： 一是数据资产的使用寿命应到该数据资产失去使用价值为止；二是有签订合同的数据资产，应不超出合同规定的 期限；三是没有签订合同的数据资产，应在参考各影响因素的情况下，综合确定该数据资产能带来经济利益的期限；四是不符合以上几项原则的数据资产，可确认为使用寿命不确定的数据资产。
采用加速折旧法摊销。对于数据资产的后续摊销，建议采用加速折旧法更为妥当。一方面，数据资产的价值受时效性的影响较大， 随着时间的消磨，数据资产的时效性也将逐年递减，数据资产具有极大的利用价值，初期数据资源具有先进性、及时性，往往挖掘出的数据资产具备较高的价值。后期，随着时间的流逝和新数据资源的产生，加之市场经济的不断变化，原始数据资源的潜在经济价值也将日益减少。
另一方面，在信息社会不断发展的过程中，数据资产的更新换代将更为迅速，其生命周期将更为短暂。当采用加速摊销的方法时，数据资产的前期摊销较大，而后期较小，这满足了数据资产自身特征的现实需求。
计提数据资产减值准备。数据资产虽然有可重复利用的特点，但它的价值会随着信息时效性的变化、技术手段的进步以及内外部市 场环境的变化而降低，也就是说数据资产存在减值的现象。尽管数据资产的价值随着外部变化存在减值现象，但这并不意味着数据资产就没有了经济价值，只是相对价值下降，因此要及时做好数据资产的计量工作。对于不能公开报价的内部数据资产，在可收回金额与账面价值进行比较时，参照无形资产的会计处理方法，按照二者的差额，计提数据资产减值准备。
总结：虽然数字经济已经发展得如火如荼，数据的经济价值也日益显现，但是数据资产的会计处理仍然是比较新颖的研究课题，我们需要真正掌握数据资产会计核算的系统理论，才能顺利的将数据资产入表。
作者
成于念，微信公众号：Laosiji。关注互联网+行业、数字化转型落地。专注领域包括IT数据管理、数据资产、数据应用和最佳企业数据案例实践分享。
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